Impactos da Reforma Tributária no Imposto sobre Heranças e Doações (ITCMD)

A reforma tributária do consumo aprovada no último dia 7 de julho pela Câmara dos Deputados trouxe também importantes alterações ao Imposto sobre Heranças e Doações (ITCMD). Foi imposta a progressividade de sua alíquota em razão do valor da transmissão e instituída sua exigência quando o doador tem domicílio ou residência no exterior, e nas hipóteses em que autor de herança possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve seu inventário processado no exterior. Os contribuintes terão tempo para se antecipar às alterações e ajustar planejamentos sucessórios, mas têm de considerar também reflexos que referido planejamento venha a ter sobre outros tributos, como o Imposto de Renda sobre ganho de capital (IR GCAP) e o Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis (ITBI).

O que mudou?

A possibilidade de exigência progressiva do ITCMD não é novidade. A Resolução n. 9/1992 do Senado Federal fixou em 8% a alíquota máxima que Estados poderiam exigir a título deste imposto e estipulou que sua exigência poderia ser progressiva. Havia dúvida se o Senado teria excedido sua competência ao admitir a progressividade do imposto, mas tal assunto foi pacificado em fevereiro de 2013 pelo Supremo Tribunal Federal (STF), que declarou constitucional lei do Estado do Rio Grande do Sul que exigia o ITCMD de tal modo.

A novidade da reforma está no fato de a Proposta de Emenda à Constituição (PEC) n. 45/2019 dispor que o ITCMD “será progressivo em razão do valor da transmissão ou da doação”. A Emenda é impositiva. Estados como São Paulo, que exigem o ITCMD à alíquota única de 4%, terão de aprovar novas leis estipulando a progressividade do imposto, presumivelmente tendo de implementar a alíquota máxima de 8%. Paralelamente, tramita no Senado o Projeto de Resolução 57/2019, que objetiva dobrar a alíquota máxima do ITCMD de 8% para 16%, o que onerará substancialmente a sucessão por doação ou causa mortis.

No que diz respeito à exigência do ITCMD quando o doador tiver domicílio ou residência no exterior, e nas hipóteses em que o autor de herança possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve seu inventário processado no exterior, desde 1988 a Constituição Federal (CF) previa a incidência do imposto em tais hipóteses, mas exigia a edição de lei complementar para regulamentar a cobrança do imposto, de modo a evitar conflitos de competência tributária. No entanto, referida lei complementar nunca foi editada. Ante tal inércia, alguns Estados editaram leis exigindo o imposto, que foram declaradas inconstitucionais pelo STF dada a ausência da regulamentação federal. Desde então o imposto deixou de ser exigido nessas situações.

Ao invés de editar a lei complementar aventada, a Câmara dos Deputados entendeu por bem incluir no texto da PEC 45 autorização provisória para exigência do ITCMD sobre as referidas hipóteses. Previu-se que enquanto a lei complementar não for editada:

1. relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, em qualquer caso o ITCMD será devido ao Estado da situação do bem, não sendo devido, portanto, se o imóvel estiver no exterior;
2. no caso de doação, tendo o doador residência ou domicílio no exterior, o ITCMD será devido ao Estado onde tiver domicílio o donatário, ou, se este tiver domicílio ou residir no exterior, será devido ao Estado em que se encontrar o bem; e
3. no caso de herança, estando no exterior o bem recebido, o ITCMD será devido ao Estado onde o falecido era domiciliado, ou, se este era domiciliado ou residente no exterior, ao Estado onde tiver domicílio o herdeiro ou legatário.

Essa autorização provisória cria risco de bitributação, na medida em que estado estrangeiro e estado brasileiro poderiam cobrar imposto sobre a transmissão dos mesmos bens e direitos recebidos por força de doação ou herança. Não se trata de problema hipotético, mas que há tempos foi identificado e é analisado por parte da Comissão Europeia.

A PEC 45 prevê ainda que, em qualquer caso envolvendo bens móveis, títulos e créditos transmitidos por herança, o ITCMD passa a ser devido ao Estado onde era domiciliado o falecido, e não mais ao Estado onde se processar seu inventário ou arrolamento.

O que fazer?

Em quaisquer das situações acima relatadas, uma vez que a PEC 45 seja aprovada, os Estados deverão editar novas leis ordinárias regulamentando a matéria. Mesmo os Estados que já tenham instituído a incidência de ITCMD sobre hipóteses ligadas ao exterior deverão editar novas normas, nos termos previstos na PEC aprovada, na medida em que o STF não admite a constitucionalização superveniente de lei.

Na medida em que tais alterações legais instituiriam ou aumentariam a carga tributária de ITCMD, e ante o princípio da não-surpresa e das regras de anterioridade aplicáveis, elas somente passariam a ter eficácia no ano seguinte ao da publicação das respectivas leis ordinárias, e desde que respeitado também o prazo mínimo de noventa dias da publicação da lei. Eventual lei estadual aprovada em 1º de dezembro de 2023 majorando a alíquota do ITCMD, por exemplo, somente teria eficácia a partir de 1º de março de 2024.

Essa janela dá aos contribuintes tempo para ajustar seus planejamentos sucessórios e implementar alterações antes de iniciada a eficácia das novas regras.

Considerando a expectativa de aumento substancial da tributação de ITCMD, uma estratégia seria a antecipação de legítima a herdeiros por meio de doação em vida, a qual estaria sujeita à carga tributária atual. Concretizando-se a operação antes do início da eficácia das novas leis, o ITCMD seria devido de acordo com as regras atualmente vigentes, o que pode representar economia tributária relevante.

A doação com reserva de usufruto de bens e direitos em favor do doador também é alternativa. Isoladamente ou em conjunto com outros mecanismos legais existentes, a doação com reserva de usufruto permite a racionalização da sucessão e a distribuição dos bens aos herdeiros sem retirar do autor da herança os frutos e o controle de seus bens. É comum em planejamentos sucessórios e pode ainda proporcionar economia extra.

Estados como São Paulo, por exemplo, exigem na doação da nua propriedade com reserva do usufruto somente 2/3 do ITCMD que seria devido numa doação plena. O 1/3 restante é cobrado quando da extinção do usufruto e consolidação da propriedade plena no nu-proprietário (e.g. em razão do falecimento do doador), utilizando-se a alíquota e base de cálculo previstas na legislação vigente na data da doação¹. Mas há fundamento para contestar judicialmente a cobrança de 1/3 do imposto na extinção do usufruto e a jurisprudência consolida-se nesse sentido, ao argumento de que na extinção do usufruto não ocorre nova transmissão de bem ou direito (novo fato gerador), mas tão somente a consolidação da propriedade plena no nu-proprietário.

Outra possibilidade é a utilização de planos de previdência privada, mais especificamente o Vida Gerador de Benefícios Livres (VGBL) e possivelmente o Plano Gerador de Benefícios Livres (PGBL). O STF ainda analisará, na sistemática da repercussão geral (Tema nº 1.214), se o ITCMD incide ou não sobre a transmissão de recursos aplicados em planos de VGBL e PGBL. A jurisprudência dos demais tribunais é majoritariamente favorável à não incidência no plano VGBL, ao considerar a natureza de seguro de vida do instrumento. Isso porque o art. 794 do Código Civil prevê que no seguro de vida ou de acidentes pessoais para o caso de morte, o capital estipulado não se considera herança para todos os efeitos de direito. Em 2021 a 2ª Turma do STJ decidiu nesse sentido e é provável que o STF siga a mesma posição.

Contudo, não se pode perder de vista que o ITCMD não é o único imposto que incide em planejamentos patrimoniais e sucessórios. Tributos como o IR GCAP e o ITBI podem ser (e geralmente são) relevantes componentes da equação.

Como visto, sendo promulgada a reforma tributária do consumo, trará ela importantes alterações também em relação ao ITCMD. Os contribuintes terão tempo para ajustar seus planejamentos patrimoniais e sucessórios, mas devem ficar atentos para adotar medidas que promovam não apenas economia de ITCMD, mas que levem também em consideração outros tributos relevantes nesse contexto, como o IR GCAP e o ITBI, bem como as situações particulares e especiais de cada família.

Notas:

1. Somente o valor da base de cálculo deveria ser atualizado de acordo com a variação da UFESP até a data do pagamento.